Rückstellungen buchen

Nach dem Handelsrecht ist die Rückstellung eine Verbindlichkeit, ein Aufwand oder ein Verlust, der in Bezug auf Entstehung und Höhe zum jetzigen Zeitpunkt noch ungewiss ist. In diesem Beitrag erfährst du, wie du Rückstellungen buchen und auflösen kannst.

Rückstellungen – eine bilanzielle Notwendigkeit

Rückstellungen sind ganz allgemein Verbindlichkeiten, bei denen zu erwarten ist, dass sie in der Zukunft fällig werden. Diese Wahrscheinlichkeit ist recht groß. Jede Rückstellung ist das Abgrenzen eines Abrechnungsvorganges, der die aktuelle Rechnungsperiode überschreitet. Infolgedessen wird sie ins folgende Geschäftsjahr mitgenommen beziehungsweise übertragen. Das gilt sowohl für zweifelsfreie als auch für solche Verbindlichkeiten, deren Rechtmäßigkeit noch nicht endgültig feststeht.

In § 252 HGB, des Handelsgesetzbuches sind die „Allgemeinen Bewertungsgrundsätze“ näher definiert. Danach ist grundsätzlich, wie in Absatz 4 formuliert, „vorsichtig zu bewerten“. Umgangssprachlich wird in solchen Fällen von dem Vorsichtsprinzip gesprochen. Das heißt, die gebildete Rückstellung soll als später zu leistende Ausgabe ihrer ursprünglichen Abrechnungsperiode zugerechnet werden. Sie gehört, ebenso wie jede gewöhnliche Verbindlichkeit, zu den Schulden deines Unternehmens und ist Fremdkapital.

Mit der Bildung einer oder mehrerer Rückstellungen schmälerst du deinen Gewinn. Das kannst du sowohl positiv als auch negativ sehen. Wenn du beispielsweise einen hohen Gewinn mit der dementsprechenden Steuerlast ausweist, dann wirkt sich jede Rückstellung zwar gewinnmindernd, gleichzeitig aber auch steuerreduzierend aus.

Rückstellung vs. Rücklage

Beide haben gemeinsam, dass sie eine Möglichkeit zur Innenfinanzierung deines Unternehmens sind. Darüber hinaus werden beide in der Passiva der Bilanz ausgewiesen. Denn die Rücklage ist ein in deiner Firma gebundenes Eigenkapital. Einerseits musst du bestimmte gesetzlich vorgeschriebene Rücklagen bilden. Aber auf der anderen Seite kannst du mit einer Rücklage einem möglichen, eher theoretischen Geschäftsverlust vorbeugen.

Voraussetzung für die Rückstellung ist das schon Vorhandensein einer bestehenden oder zumindest wahrscheinlichen Verbindlichkeit. Du weißt zwar nicht wann, bist dir jedoch sicher, dass sie eintritt. Die Rückstellung reduziert somit den Jahresgewinn. Eine Rücklagenzuführung hingegen aber nicht. Das der Rücklage zugeführte Kapital bleibt dem Unternehmen erhalten und erhöht die Eigenkapitaldecke.

Rückstellungen – von der Bildung bis zur Auflösung

Bilden einer Rückstellung (Passivierungspflicht)

Passivierung heißt buchhalterisch, dass die Buchung der Rückstellung auf der Passivseite der Bilanz erfolgt. Die Rückstellung ist, anders ausgedrückt, die eigene, besondere Form einer Verbindlichkeit. In deiner Bilanz hat sie die Wirkung wie ein Kredit, für den du keine Kreditzinsen bezahlst. Du leihst dir innerhalb der Bilanz durch den Buchungssatz der Rückstellung quasi Geld von dir selbst.

Die Rückstellung wird zeitlich abgegrenzt und ihre Fälligkeit in die Zukunft hinein verschoben. Entscheidend ist die Verursachung im laufenden Geschäftsjahr. Es muss bereits ein Ereignis eingetreten sein, das mit einem finanziellen Aufwand verbunden ist. Der tritt möglicherweise überhaupt nicht ein. Dennoch besteht ein Risiko, dass er realisiert wird. Für diese Unwägbarkeit wird die Rückstellung gebildet und passiviert.

Rückstellungen buchen – Wie geht das?

Buchung einer allgemeinen Rückstellung

Zum Beispiel hat es im laufenden Geschäftsjahr in deinem Unternehmen gebrannt. Der Sachschaden steht gutachterlich fest und wird nach zwei gleichlautenden Kostenvoranschlägen auf 20.000 Euro geschätzt. Zudem werden die Arbeiten aus verschiedenen Gründen in das kommende Geschäftsjahr verschoben.

Dann lautet der Buchungssatz:

Renovierungsaufwand 20.000 Euro an Sonstige Rückstellung 20.000 Euro

Buchung einer Gewerbesteuerrückstellung

Du rechnest anhand der Aussage deines Steuerberaters mit einer Gewerbesteuerzahlung für das laufende Jahr von 5.000 Euro. Aber fällig wird sie im kommenden Jahr. Dafür bildest du eine Steuerrückstellung.

Dann lautet der Buchungssatz:

Steueraufwand 5.000 Euro an Steuerrückstellung 5.000 Euro

Auflösen der Rückstellung

Nach § 249 HGB darf die einmal gebildete Rückstellung nur dann aufgelöst werden, wenn der Grund für ihre Bildung sowie für ihr Bestehen entfallen ist. Für die Auflösungsbuchung gibt es die drei Möglichkeiten:

• Rückstellung und Rechnungsbetrag sind gleichhoch
• die Rückstellung ist niedriger als der Rechnungsbetrag
• Rückstellung ist höher als der Rechnungsbetrag

Die einzelnen Buchungssätze sehen anhand des Beispiels einer Steuerrückstellung von 5.000 Euro folgendermaßen aus:

Rückstellungen buchen – brutto oder netto

Jede Rückstellung wird immer und ausschließlich netto gebucht, also ohne die gesetzliche Mehrwertsteuer. Diese Notwendigkeit ergibt sich aus mehrerlei Gründen.

• Die Rückstellung gehört deswegen nicht zu denjenigen Umsätzen, die nach dem Umsatzsteuergesetz (kurz UStG) steuerpflichtig sind, weil zum Zeitpunkt der Bildung noch keine Rechnung vorliegt.
• Die Umsatzsteuer ist für dich ein durchlaufender Posten und kein betrieblicher Aufwand.
• Erst dann, wenn die Situation tatsächlich eintritt, wegen der die Rückstellung gebildet worden ist, liegt eine Rechnung vor. Die darin enthaltene Umsatzsteuer kann nun, aber auch erst jetzt als Vorsteuer gebucht werden.

Der Buchungssatz für die Rückstellung

Der typische, auch dir in deinem Unternehmen bekannte Fall ist die Bildung einer Rückstellung für den Jahresabschluss. Ganz unabhängig davon, ob du bilanzierst oder eine einfache Einnahmeüberschussrechnung aufstellst. Die dafür anfallenden Kosten entstehen immer für das laufende Geschäftsjahr und werden erst im darauffolgenden fällig.

Die Rückstellung beläuft sich auf 2.400 Euro, die tatsächlichen Kosten für den Jahresabschluss auf 2.600 Euro Der Buchungssatz hierfür lautet:

Die Vorsteuer wird erst dann, also in dem Jahr und dem Monat gebucht, in dem der tatsächliche Aufwand anhand der vorliegenden Rechnung endgültig feststeht.

Die verschiedenen Arten von Rückstellungen und ihre Buchung

Pensionsrückstellungen buchen und auflösen

Diese Form der Rückstellung ist eine bilanziell ausgewiesene ungewisse Verpflichtung des Arbeitgebers. Das heißt, sie resultiert aus einer Direktzusage gegenüber dem Arbeitnehmer im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge, kurz bAV. § 6a des Einkommensteuergesetzes EStG ist die steuerliche Rechtsgrundlage. Die Buchung der einmal berechneten Pensionsrückstellung ist anhand des einmal gewählten Kontenrahmens klar geregelt.

Der Buchungssatz lautet:

• Aufwandskonto an Pensionsrückstellung

Verwendet werden dazu die Standardkontenrahmen SKR03 und SKR04. Dort sind die zu verwendenden Aufwands- und Bilanzkonten namentlich benannt. Und zwar:

Aufwendungen für:

• Altersversorgung
• Altersversorgung für Gesellschafter-Geschäftsführer

Rückstellungen für:

• Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
• Direktzusagen
• Zuschussverpflichtungen
• kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer

Steuerrückstellung berechnen und buchen

Für die Berechnung von Steuerrückstellungen stellen sich die folgenden Fragen:

• der oftmals nicht feststehende, insofern unbekannte Fälligkeitszeitpunkt
• die unbekannte Zahlungshöhe

Mit dem in § 253 HGB genannten Begriff einer „vernünftigen kaufmännischen Beurteilung“ bei der Bewertung von Rückstellungen ist gemeint, dass du aus deiner eigenen Erfahrung heraus die Rückstellung auf einen möglichst realistischen Erfüllungsbetrag ausrichten sollst. Also nicht zu hoch und nicht zu niedrig. Auch die Steuerrückstellung kann nicht exakt auf Euro und Cent berechnet werden. Die für dich in Betracht kommenden Steuerrückstellungen betreffen die:

• Einkommen- beziehungsweise Körperschaftssteuer (abhängig von der Rechtsform deines Unternehmens)
• Gewerbesteuer
• Umsatzsteuer

Sonstige Rückstellungen

Gewerbesteuerrückstellungen buchen

Zur Berechnung der Gewerbesteuer sind die folgenden Kennzahlen maßgebend:

• Gewinn nach dem Einkommen- oder dem Körperschaftssteuergesetz
• Kürzungen
• Freibetrag von 24.500 Euro sowohl für die natürliche als auch für juristische Person
• Gewerbeertrag
• Steuermesszahl
• Steuermessbetrag
• Steuerhebesatz
• Gewerbesteuerlast

Die Buchung der Gewerbesteuer erfolgt auf den Konten:

• Gewerbesteuer
• Gewerbesteuerrückstellung
• Gewerbesteuerrückstellung nach § 4 Absatz 5b EStG
• Ertrag aus der Auflösung einer Gewerbesteuerrückstellung
• desgleichen nach § 4 Absatz 5b EStG

Dazu ein Buchungsbeispiel:

Du wirst von Deiner Wohnsitzgemeinde im Jahr 2019 aufgefordert, für das Vorjahr Gewerbesteuer als Abschlusszahlung in Höhe von 800 Euro zu entrichten. Dafür hast du eine Rückstellung über 1.000 Euro gebildet.

Rückstellung für drohende Verluste aus einem schwebenden Geschäft

Ein schwebendes Geschäft ist der auf einen Leistungsaustausch ausgerichtete Vertrag. In der Regel sind Leistung und Gegenleistung ausgeglichen, also auf Null. Wenn sich aus dem Vertrag ein Verlust abzeichnet und/oder der Vertrag zum Bilanzstichtag von keinem der Vertragspartner erfüllt wurde, dann ist das ein Grund zum Nichtbilanzieren dieses Buchungsvorganges. Diese Rückstellung kann von jedem der Vertragspartner gebucht werden, sofern jedem von ihnen ein Verlust droht.

Eine Ausnahme von der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte ist nur dann gegeben, wenn aus dem Vertragsverhältnis voraussichtlich ein Verlust entstehen wird und keine Möglichkeit besteht, das bestehende Vertragsverhältnis zu ändern. Die Verpflichtung muss sich also aus einem Geschäft ergeben,

Drohverlustrückstellungen buchen

Wenn du dir sicher bist, dass es sich bei dem infrage kommenden Buchungssatz um eine Drohverlustrückstellung handelt, dann wird davon das Aufwandskonto angesprochen.

Die Buchung lautet:

• Aufwandskonto an Rückstellungen

Die Aufwandsbuchung verringert den Gewinn des Abschlussjahres, und mithilfe der Position Rückstellungen wird dieser Betrag in das Folgejahr übernommen. In den Kontenrahmen SKR03 sowie SKR04 sind für drohende Verluste die folgenden Bilanz- und Aufwandskonten namentlich ausgewiesen:

• Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
• desgleichen langfristig
• Sonstige betriebliche Aufwendungen

Rückstellung für Instandhaltung

Instandhaltungskosten sind allgemein Aufwendungen, um die Betriebsanlage in einem einsatzfähigen Zustand zu halten. Gemäß § 249 HGB können Rückstellungen für in dem betreffenden Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen zu Instandhaltungen gebildet werden, die im nächstfolgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden. Als unterlassene Instandhaltung wird eine Maßnahme bezeichnet, die aus betriebswirtschaftlicher Sicht notwendig war. In den beiden Kontenrahmen SKR03/SKR04 sind dafür die folgenden Bilanz- und Aufwandskonten vorgesehen:

• Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung und Nachholung in den ersten drei Monaten
• Instandhaltung betrieblicher Räume
• Bauten reparieren und instandhalten
• technische Anlagen sowie Maschinen reparieren und instandhalten
• andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung reparieren und instandhalten
• Wartungskosten für Hardware und für Software
• Sonstige Reparaturen und Instandhaltungen

Prozesskostenrückstellung

Jede Prozesskostenrückstellung ist eine optionale Buchung. Sie ermöglicht es dir, die Kosten für einen Prozess mit möglicherweise negativem Ausgang für dich oder für einen Vergleich bereits im laufenden Jahr zurückzustellen und zu buchen. Möglich ist das immer nur dann, wenn es noch kein rechtskräftiges Urteil gibt, sich innerhalb des laufenden Verfahrens jedoch abzeichnet, dass du den Prozess nicht gewinnen kannst oder wirst. Für dich bringt die Prozesskostenrückstellung einen konkreten Steuervorteil mit sich.

Die drei folgenden Aspekte müssen in dem Einzelfall zutreffend sein:

• der Kläger hat deiner Meinung nach höchstwahrscheinlich Recht und bekommt Recht.
• Du gehst mithin davon aus, den Prozess nicht zu gewinnen, auch wenn du Dich rechtlich wehrst.
• der Prozess wird nicht mehr im laufenden, sondern erst im darauffolgenden Geschäftsjahr beendet sein.

Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit

Für dich ist sie eine bilanzielle Schuld, bei der die spätere Auszahlung und deren Höhe zum Zeitpunkt der Bildung noch unbekannt sind. Sie stellt demnach eine voraussichtliche Auszahlung dar, die schon am Bilanzstichtag als Aufwand erfasst wird. Diese recht allgemein gehaltene Rückstellungsposition ist ein Großteil der tatsächlich gebildeten Rückstellungen. Als ungewiss kann alles bezeichnet werden, was nicht definitiv benennbar ist.

Folgende Voraussetzungen sind bei dieser Rückstellungsbildung zu beachten:

• die Verbindlichkeit ist dem Grunde oder der Höhe nach ungewiss.
• Sie muss mit einer gewissen, berechenbaren Wahrscheinlichkeit entstehen.
• Am Bilanzstichtag muss sie rechtlich oder faktisch entstanden oder wirtschaftlich verursacht sein.
• Eine wirtschaftliche Belastung deines Unternehmens muss vorliegen.
• Mit einer tatsächlichen Inanspruchnahme wird ernsthaft gerechnet.
• Die künftige Ausgabe darf nicht zu einer Aktivierung führen.
• Eine eventuelle Abweichung vom Grundsatz der Maßgeblichkeit (Übernahme der Handelsbilanzansätze in die Steuerbilanz) ist zu beachten.

Rückstellung für Gewährleistung (Kulanzrückstellungen)

Gemäß § 249 Absatz 1 HGB sind Rückstellungen für solche Gewährleistungen zu bilden, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Diese Verpflichtung erbringst du als Unternehmer ohne vertragliche oder gesetzliche Grundlage. Das ist die Kulanz. Es ist insofern schon ausreichend, wenn eine faktische, also sich aus den Umständen ergebende Verpflichtung besteht, der du dich nicht entziehen kannst.

So buchst Du eine Gewährleistungsrückstellung

Das Konto Gewährleistungsrückstellung ist in deinem Unternehmen oftmals ein sogenanntes „ruhendes Konto“. Demzufolge wird der Aufwand im Zusammenhang mit Gewährleistungen nicht gegen dieses Rückstellungskonto gebucht, sondern direkt auf das jeweilige Aufwandskonto. An jedem Bilanzstichtag wird der Rückstellungsbetrag rechnerisch neuermittelt. Anschließend erfolgt die Verbuchung der Bestandserhöhung respektive der Bestandsverminderung. So ist die Gewährleistungsrückstellung nur bei der erstmaligen Einbuchung in voller Höhe ergebniswirksam. Unterschieden wird in die drei Methoden:

• Einzel- und Pauschalrückstellung sowie
• Gemischtes Rückstellungsverfahren.

Rückstellung für Aufbewahrungspflicht

Die Aufbewahrungspflicht von Buchhaltungs- und Steuerunterlagen ergibt sich aus dem EStG. Kostenarten, für die eine Rückstellung gebildet werden kann, sind:

• der einmalige Aufwand für das, zum Bilanzstichtag, noch nicht erfolgte Papier- und elektronische Archivieren.
• Raumkosten mit den dazugehörigen Neben- und Betriebskosten.
• Noch nicht abgeschriebene Einrichtungsgegenstände (Afa-fähig).
• Anteilige Finanzierungskosten für Server, Hardware sowie Archivräume.
• Der Zinsanteil für Leasingkosten.

So buchst du eine Aufbewahrungsrückstellung

Sowohl im SKR03 als auch im SKR04 wird die Rückstellung auf das Konto als Rückstellungen zur Erfüllung von Aufbewahrungspflichten gebucht. Die Bezeichnung dieses Bilanzkontos ist in beiden Kontenrahmen dieselbe.

Aufwandskonten, auf denen gegengebucht wird, sind zum Beispiel:

• Löhne
• Miete für unbewegliche Wirtschaftsgüter
• Abschreibungen auf Sachanlagen, jedoch ohne AfA auf Kfz und Gebäude
• Heizung

Rückstellungen buchen SKR03 – Beispiele & Vorschläge

Die beiden DATEV-Standard-Kontenrahmen, kurz SKR 03 und 04 werden mit großem Abstand am häufigsten verwendet. Abgesehen davon, dass die DATEV eine Vielzahl und Vielfalt an Kontenrahmen anbietet, kannst du SKR03 und SKR04 kostenlos downloaden. Der SKR03 ist nach dem Prozessgliederungsprinzip aufgebaut. Das heißt vom Anlagevermögen über die Finanzkonten, den Wareneinkauf und die Kosten bis zu den Erlösen.

Der SKR04 ist nach dem Abschlussgliederungsprinzip aufgebaut. Die Konten sind in derjenigen Reihenfolge angeordnet, in der sie sich in der Bilanz sowie in der GuV, der Gewinn- und Verlustrechnung wiederfinden. Durch individuelle Änderungen oder Ergänzungen wird der allgemeine DATEV-Kontenrahmen dann zum individuellen Kontenplan für dein Unternehmen.

Jeder dieser beiden Standard-Kontenpläne enthält Bilanz- und Aufwandskonten mit annähernd derselben Bezeichnung. Damit ist dann auch eine Vergleichbarkeit untereinander gewährleistet. Allerdings musst du anhand deines Unternehmens, bestenfalls gemeinsam mit deinem Steuerberater entscheiden, welcher der beiden SKR für Dich am aussagefähigsten ist.

Hier noch ein Buchungsbeispiel für beide SKR gleichermaßen:

Rückstellung und ihre Auswirkung

Welche Auswirkung hat die Rückstellung auf die Erfolgsrechnung?

Die Erfolgsrechnung ist, vereinfacht dargestellt, der Vergleich von Anfangs- und von Schlusskapital. Die GuV, Gewinn- und Verlustrechnung ermöglicht einen genaueren Vergleich. Jede Rückstellung wirkt sich erfolgsmindernd aus. Sie ist gleichbedeutend mit einer Verbindlichkeit, die in der Zukunft realisiert, jedoch bereits im laufenden Geschäftsjahr gebucht wird. Damit verringert sich der zu erwartende Überschuss, allerdings auch die sich daraus ergebende Steuerlast.

Welche Auswirkung hat die Rückstellung auf die Bilanz?

Hier wird die Rückstellung als Fremdkapital auf der Passivseite ausgewiesen. Zum Fremdkapital gehören Darlehen, Kredite sowie andere Verbindlichkeiten. Du musst auf jeden Fall jegliche Verbindlichkeiten, die du von der Sache her kennst, über eine oder mehrere Rückstellungen in der Bilanz ausweisen. Sobald der Grund für die betreffende Rückstellung entfällt, muss sie aufgelöst werden. Je nachdem wie diese Auflösung ausfällt, kann sie sich ertragsneutral oder ertragsverbessernd auswirken. Im ungünstigsten Fall wird dann, ein Jahr später, „rückabgewickelt“. Das jetzt zu erwartende Bilanzergebnis verbessert sich, und somit auch die sich daraus ergebende Steuerlast.

Welche Auswirkung hat die Rückstellung auf die Liquidität?

Jede Rückstellung wirkt sich positiv auf die Liquidität aus. Die vorhandene Verbindlichkeit steht von der Sache her sehr wohl, in ihrer Höhe aber noch nicht fest. Du brauchst nicht liquiditätsmäßig vorzusorgen, bildlich gesprochen Geld zurückzulegen, sondern die Verbindlichkeit lediglich als Zahl buchen. Die tatsächliche Geldausgabe ersparst du dir solange, bis die Rückstellung aufgelöst wird. Diese Liquiditätsverbesserung ist für dich zinslos. Du leihst dir kein Geld von einem externen Kreditinstitut, sondern du buchst die Rückstellung und hast somit bis zu ihrer Auflösung Ruhe.