GoBD

Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) beinhalten sämtliche Regelungen, die die Buchführung sowie die Aufbewahrung elektronischer wie analoger Dokumente hinsichtlich steuerrechtlicher Anforderungen betreffen. Sie beziehen sich auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und gelten als Nachfolger der Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) bzw. der Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU). Die GoBD wurden am 14. November 2014 publiziert und haben seit 1. Januar 2015 Geltung. Sie betreffen sämtliche Unternehmen, die Geschäftsfälle mithilfe IT-gestützter Prozesse aufzeichnen.

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Die GoBD beschreiben Anforderungen an die Buchführung sowohl in materieller als auch in formeller Natur. Es handelt sich dabei um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der sich im Wandel befindet. Er wird unter anderem durch Rechtsnormen, Rechtsprechung, Stellungnahmen, Handelsbräuche und ständige Übungen sowie durch Gewohnheitsrecht definiert.

Die materiellen Anforderungen besagen, dass unternehmerische Geschäftsfälle nachvollziehbar, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet zu erfassen sind. Als Verantwortliche der Einhaltung der GoB, insbesondere hinsichtlich der elektronischen Buchführung, gilt ausschließlich der Steuerpflichtige. Dies gilt auch für jene Fälle, in denen die Buchführung ganz oder teilweise an Dritte ausgelagert wird.

Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit

Sowohl die Behandlung der einzelnen Geschäftsfälle als auch das verwendete Aufzeichnungs- und Buchführungsverfahren muss für Außenstehende nachvollziehbar sein. Gemäß des Belegprinzips muss jeder Geschäftsfall mit einem Beleg nachgewiesen werden oder nachgewiesen werden können. Die Buchführung muss es einem Dritten erlauben, die Geschäftsfälle in ihrer Abfolge ohne Lücken und innerhalb eines akzeptablen Zeitraumes überprüfen zu können. Dabei gilt die Anforderung, dass Aufzeichnungen einer retrograden und progressiven Überprüfung unterzogen werden müssen. Die progressive Prüfung beginnt beim Beleg und läuft über die Konten bis zur Bilanz und GuV, die retrograde Prüfung verläuft den umgekehrten Weg.

Vollständigkeit

Die GoB erfordern die vollständige und lückenlose Erfassung sämtlicher Geschäftsfälle. Grundsätzlich gilt, dass jeder Geschäftsfall einzeln zu dokumentieren ist. Dabei ist zu beachten, dass die Aufzeichnung eine inhaltliche Überprüfung ermöglichen muss und die Bedeutung für das Unternehmen ersichtlich zu sein hat. Für einzelne Sparten, wie beispielsweise dem Einzelhandel, ist die Einzelaufzeichnungspflicht aus Zumutbarkeits- und Praktikabilitätsgründen aufgehoben. Werden Geschäftsfälle in einem Datenverarbeitungssystem erfasst, ist die Vollständigkeit durch technische und organisatorische Voraussetzungen zu gewährleisten.

Richtigkeit

Die Erfassung der Geschäftsfälle muss neben vollständig und lückenlos auch richtig sein. Das bedeutet, dass die Wirklichkeit durch entsprechende Beleg abzubilden ist. Diese müssen den rechtlichen Vorgaben entsprechen und die Wahrheit widerspiegeln.

Zeitgerechte Buchführung

Der Grundsatz der zeitgerechten Buchführung besagt, dass zwischen einem tatsächlichen Vorgang und der entsprechenden Erfassung ein zeitlicher Zusammenhang bestehen muss. Geschäftsfälle müssen laufend und möglichst unmittelbar aufgezeichnet werden. Belege zunächst über einen langen Zeitraum zu sammeln und schlussendlich zu erfassen, ist nicht gestattet. Zu beachten ist zusätzlich eine periodengerechte Verbuchung der Geschäftsfälle.

Ordnung

Geschäftsfälle sind systematisch, übersichtlich, geordnet und nachvollziehbar zu erfassen. Dadurch soll verhindert werden, dass sie nicht mehr identifiziert werden können und die Buchführung unübersichtlich wird. Die doppelte Buchführung erfordert eine geordnete Darstellung und eine Buchung auf entsprechende Konten.

Unveränderbarkeit

Buchungen dürfen nicht derart verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr nachvollzogen werden kann. Veränderungen, bei denen nicht überprüft werden kann, wann sie getätigt wurden, sind ebenfalls nicht zulässig. Es gilt daher bei sämtlichen Löschungen oder Veränderungen von Aufzeichnungen, dass diese protokolliert werden müssen. Wird ein Datenverarbeitungssystem eingesetzt, muss dieses gewährleisten, dass sämtliche Informationen nicht geändert, überschrieben, gelöscht oder verfälscht werden können.

Belegfunktion

Geschäftsfälle sind mittels urschriftlichen Belegs bzw. wenn dieser nicht vorhanden ist mithilfe eines Eigenbelegs zu dokumentieren. Die Funktion des Belegs ist es, den Zusammenhang zwischen der buchhalterischen Aufzeichnung und dem Geschäftsfall nachzuweisen. Belege müssen kontiert und mit einer laufenden Nummer bzw. dem Buchungsdatum versehen werden. Bei elektronischen Belegen sind auch eine elektronische Verknüpfung und eine automatische Vergabe der Belegnummer möglich. Sowohl Papierbelege als auch elektronische Belege können mehrere Geschäftsfälle beinhalten.

Einrichtung eines internen Kontrollsystems (IKS)

Der Steuerpflichtige ist verpflichtet, ein internes Kontrollsystem zur Einhaltung der Ordnungsregelungen einzurichten. Dieses muss tatsächlich angewandt und sein Einsatz protokolliert werden. Das IKS kann unter anderem Zugangs- und Zugriffsberechtigungskontrollen, die Trennung von Funktionen oder Erfassungs-, Abstimmungs- und Verarbeitungskontrollen beinhalten. Seine Ausgestaltung richtet sich nach Geschäftstätigkeit des Unternehmens und des sich im Einsatz befindlichen Datenverarbeitungssystems.

Datensicherheit

Das Datenverarbeitungssystem muss gegen Verlust und gegen unberechtigte Veränderungen abgesichert werden, was beispielsweise durch Zugangs- oder Zugriffsberechtigungskontrollen erfolgen kann. Nicht ausreichend geschützte Daten widersprechen dem Grundsatz der Ordnungsmäßigkeit.

Elektronische Erfassung und Aufbewahrung

Werden Papierdokumente im Zuge eines Scanvorgangs in elektronische Dokumente umgewandelt, ist dies zu protokollieren. Bei dieser Verfahrensdokumentation ist unter anderem auf eine Qualitätskontrolle und eine Fehlerprotokollierung zu achten. Nach dem Scanvorgang darf das Papierdokument grundsätzlich vernichtet werden und muss die weitere Bearbeitung mit dem elektronischen Dokument erfolgen. Das Scanergebnis ist aufzubewahren und muss mit dem Original bildlich übereinstimmen. Werden aufbewahrungspflichtige Dokumente in ein internes Format konvertiert, müssen beide Versionen behalten werden.

Systemwechsel

Grundsätzlich muss bei einem Systemwechsel die ursprüngliche Soft- und Hardware des Produktivsystems während der Aufbewahrungsfrist behalten werden. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn die Daten sowohl in quantitativer als auch in qualitativer Hinsicht gleichwertig in ein anderes System oder in ein Archiv überführt werden. Während dabei eine Formatsumwandlung erlaubt ist, ist eine inhaltliche Änderung ausgeschlossen. Das neue System bzw. das Archivsystem muss über die identischen Auswertungsmöglichkeiten verfügen wie das ursprüngliche Produktivsystem.

Datenzugriff der Finanzbehörde

Die Finanzbehörde verfügt im Zuge steuerlicher Außenprüfungen über das Recht, auf die Daten des Unternehmens zuzugreifen. Das Recht auf Datenzugriff inkludiert sämtliche aufbewahrungspflichtige und aufzeichnungspflichtige Dokumente. Im Falle eines Datenverarbeitungssystems muss auch die Verfahrensdokumentation vorgelegt werden, mithilfe derer ein Verständnis des DV-Systems erst möglich wird. Die Verfahrensdokumentation beschreibt auf verständliche Art und Weise den Ablauf und den Aufbau des Datenverarbeitungsverfahrens. Sie gibt Auskunft über den organisatorisch-technischen Prozess bei der Verarbeitung, Speicherung, Auswertbarkeit und Absicherung elektronischer Dokumente. Die Finanzbehörde kann auf drei unterschiedliche Formen des Datenzugriffs zugreifen, wobei die Auswahl in ihrem freien Ermessen liegt.

Unmittelbarer Datenzugriff

Greift die Finanzbehörde unmittelbar auf die Daten des Unternehmens zu, nimmt sie per Leseberechtigung Einsicht in sämtliche aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Dokumente. Sie nutzt dabei bei der Prüfung die vom Unternehmen verwendete Hard- und Software. Eine Fernabfrage der Finanzbehörde auf das Datenverarbeitungssystem, zum Beispiel via Online-Zugriff, ist ausgeschlossen. Der Steuerpflichtige ist verpflichtet alle Hilfsmittel bereitzustellen, die eine Prüfung der Daten ermöglichen und den Prüfer entsprechend einzuweisen.

Mittelbarer Datenzugriff

Ein mittelbarer Zugriff der Finanzbehörde impliziert, dass der Steuerpflichtige zu einer maschinellen Auswertung der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten verpflichtet wird. Die jeweiligen Vorgaben müssen dabei den vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten des Datenverarbeitungssystems entsprechen.

Datenträgerüberlassung

Die Finanzbehörde kann verfügen, dass der Steuerpflichtige sämtliche elektronische Unterlagen auf einem maschinell lesbaren und auswertbaren Datenträger überlässt. In diesem Fall ist ein direkter Zugriff auf das Datenverarbeitungssystem ausgeschlossen. Sobald der Bescheid über die Außenprüfung Bestand hat, ist der Datenträger an den Steuerpflichtigen zu retournieren und sämtliche Daten zu löschen.

Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen

Der Steuerpflichtige hat die Finanzbehörde beim Datenzugriff zu unterstützen und muss etwaig anfallende Kosten übernehmen. Elektronische Daten, die nicht der Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht unterliegen, sind derart zu organisieren, dass ein Zugriff der Finanzbehörde nicht möglich ist. So können beispielsweise personenbezogene Daten oder dem Berufsgeheimnis unterliegende Daten mithilfe von Zugriffsbeschränkungen geschützt werden. Zu beachten ist dabei, dass alle versehentlich überlassenen Daten von der Finanzbehörde ausgewertet werden dürfen, unabhängig davon, ob sie aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtig sind oder nicht.