Außerplanmäßige Abschreibung

Generell ist das Thema Abschreibung sehr heikel. Denn die meisten Menschen glauben, eine Ausgabe ist automatisch abzuschreiben. Es gibt viele Dinge zu beachten, wie zum Beispiel der Wert von Anlagegütern oder ob es sich um planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen handelt. In diesem Artikel behandeln wir die außerplanmäßige Abschreibung und was du berücksichtigen musst.

Was bedeutet außerplanmäßige Abschreibung?

Die außerplanmäßige Abschreibung erfolgt dann, wenn du eine außergewöhnliche Wertminderung bei abnutzbaren Anlagegütern berücksichtigen musst. Dies gilt ebenso für nicht abnutzbare Anlagegüter. Das heißt, die außergewöhnliche Abschreibung gilt für das gesamte Anlagevermögen. Die Begründung hierfür liegt zum Beispiel im Folgenden:

• Die technische Kapazität einer Maschine wurde zu hoch angesetzt
• Ein Grundstück hat sich durch den Bau einer belebten Straße erheblich im Wert gemindert

Es gibt für die außerplanmäßige Abschreibung allerdings zwei Punkte, in denen sie sich unterscheidet. Im Handelsrecht besteht für eine Wertminderung, die nicht von Dauer ist ein Abschreibungswahlrecht, auch gemildertes Niederstwertprinzip genannt. Ist die Wertminderung aber von Dauer, spricht man von einer bestehenden Abschreibungspflicht, auch als strenges Niederstwertprinzip bezeichnet.

Im Steuerrecht kannst du eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung vornehmen, wenn die Abnutzung plötzlich erfolgt. Aber auch, wenn die Nutzungsdauer stark herabgesetzt ist. Außerdem gilt im Steuerrecht die Teilwertabschreibung, durch die Wertminderungen erfasst werden können, wenn diese nicht durch den Produktionsablauf bedingt sind.

Planmäßige und außerplanmäßige Abschreibung: Wo liegt der Unterschied?

Es gibt einige Unterschiede, die du bei der planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibung beachten musst. Welche Punkte jeweils zu beachten sind und wo die Unterschiede liegen, siehst du anhand der folgenden Aufstellung:

Planmäßige Abschreibung

• Bildet die Gegenstände des Anlagevermögens ab.
• Orientiert sich an der voraussichtlichen Nutzungsdauer.
• Abschreibungen sind handelsrechtlich und steuerrechtlich verankert. Ein Wahlrecht besteht daher nicht.
• Als Ausgangspunkt dienen Anschaffungs- und Herstellungskosten.

Außerplanmäßige Abschreibung

• Ein Wirtschaftsgut ist beschädigt oder unbrauchbar und die Wertminderung dadurch dauerhaft.
• Wertverluste treten unerwartet auf.

Vorübergehende und dauerhafte Wertminderung

Du als Steuerpflichtiger musst die voraussichtlich dauerhafte Wertminderung feststellen. Dementsprechend musst du sie auch darlegen. Zudem ist das Wertaufholungsgebot zu beachten. Das heißt, du bist in der Nachweispflicht, dass der Teilwert auch weiterhin unterhalb der Bewertungsobergrenze liegt. Hierbei ist auch wichtig, um wie viel sich der Wert unterhalb dieser Grenze bewegt. Unter folgenden Voraussetzungen liegt eine voraussichtliche dauerhafte Wertminderung vor:

1. Die Wertminderung ist einem besonderen Anlass zu Schulden. Zum Beispiel dem technischen Fortschritt.
2. Es wird der Wert eines Gutes und die entsprechende Bewertungsobergrenze oder die wahrscheinliche Verweildauer innerhalb des Unternehmens nicht erreicht.

Wichtig

Generell ist der Zeitpunkt für die Steuerbilanz maßgeblich. Wenn sich aber bis zu dem Termin der Handelsbilanzaufstellung positive Erkenntnisse für den Wert ergeben, müssen diese mit einfließen.

Abschreibungsregeln – Niederstwertprinzip

Das Niederstwertprinzip wird bei der Bilanzaufstellung als Bewertungsverfahren angewandt. Es handelt sich hierbei um einen Grundsatz der ordnungsgemäßen Buchführung. Um das diese Prinzip anzuwenden, gibt es mehrere Möglichkeiten für die Bewertung von Vermögensgegenständen. Aber die Hauptanwendungsbereiche sind anfallende Anschaffungs- und Herstellungskosten.

Die Vorschriften zu diesem Prinzip findest du im Handelsgesetzbuch § 253. Darin ist festgelegt, dass für die Bewertung des betrieblichen Vermögens grundsätzlich der niedrigste mögliche Wert anzuwenden ist. Im Steuerrecht gilt § 6 Absatz 1 EStG im Einkommenssteuergesetz. Aber hier ist auch § 5 Absatz 1 zu beachten. Dieser besagt: Hat das Niederstwertprinzip schon bei der Handelsbilanz Anwendung gefunden, ist es für die Steuerbilanz maßgeblich.

Es kommen, je nach Art des betrachteten Vermögenswertes, zwei Ausprägungen des Niederwertprinzips zur Anwendung:

Gemildertes Niederstwertprinzip

• Anschaffungswert und aktueller Börsen- beziehungsweise Marktwert, um einen Vermögensgegenstand zu bewerten.
• Vergleich erfolgt am Bilanzstichtag, ob es sich um Gegenstände des Anlagevermögens handelt.
• Anschaffungspreis und planmäßige Abschreibung kann vermindert werden.
• Dauer der Wertminderung liegt im Ermessen des Bilanzierenden.
• Bei vorübergehende Wertminderung besteht die Möglichkeit, diese ganz außer acht zu lassen.

Strenges Niederstwertprinzip

• Gilt für das gesamte Umlaufvermögen.
• Besteht keine dauerhafte Wertminderung, ist dennoch der niedrigste Wert in der Bilanz anzusetzen.
• Kein Wahlrecht, ob du Abschreibungen vornimmst, oder nicht. Sie sind klar vorgeschrieben.
• Ein niedriger Wertansatz ist die Folge des strengen Niederstwertprinzips. Und zwar für die Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen.

Anders verhält es sich bei Finanzanlagen. Hier besteht bei der dauerhaften Wertminderung die Pflicht zur Abschreibung und bei der vorübergehenden Wertminderung das Wahlrecht.

Abschreibungspflicht, -verbot oder Wahlrecht 

Abschreibungspflicht, -verbot und Wahlrecht sind abhängig von der Wertminderung und dem Vermögen oder den Anlagen. Um dir einen Überblick zu schaffen, sind dir die Gegebenheiten in einer Auflistung angezeigt:

Vorübergehende Wertminderung

• Abnutzbares Anlagevermögen = Wahlrecht
• Nicht abnutzbares Anlagevermögen = Verbot
• Finanzanlagen = Wahlrecht
• Umlaufvermögen = Pflicht

Dauerhafte Wertminderung

• Abnutzbares Anlagevermögen = Pflicht
• Nicht abnutzbares Anlagevermögen = Pflicht
• Finanzanlagen = Pflicht
• Umlaufvermögen = Pflicht

Bei einem derivativen Unternehmenswert besteht generell ein Abschreibungsverbot. Anhand der folgenden Beispiele erhältst du eine Übersicht über verschiedene Abschreibungsarten.

Auf Sachanlagen

Bei Sachanlagen handelt sich um Gegenstände, die du anfassen kannst. Du kaufst zum Beispiel einen LKW für dein Unternehmen. Die Wertminderung wird am Ende des Jahres erfasst und nach der AfA-Tabelle liegt die Nutzungsdauer bei fünf Jahren. Hast du deinen LKW beispielsweise am 15. Mai des Jahres gekauft, dann darfst du die Abschreibung nur ab dem Zeitpunkt rechnen. Dies nennt sich dann zeitanteilige Abschreibung. Der Abschreibungssatz beträgt bei fünf Jahren Laufzeit 20 Prozent der Anschaffungskosten. Somit darfst du nur 8/12 des Abschreibungsbetrages pro Jahr im ersten Jahr als Wertminderung buchen. Dabei ist der Anschaffungsmonat voll anzurechnen.

Wenn du allerdings den LKW im Juli eines Jahres innerhalb der Nutzungsdauer wieder verkaufst, musst du an dem Verkaufstag die Wertminderung erfassen. Und zwar die des Jahres. Der Verkaufsmonat ist hierbei nicht mitzurechnen, sodass du nur 6/12 des jährlichen Abschreibungsbetrages buchen darfst. So ermittelst du den Buchwert zum Verkaufstag.

Immaterielle Vermögensgegenstände

Hierbei handelt es sich um Anlagevermögen, welches du nicht anfassen kannst. Das sind zum Beispiel erworbene Konzessionen, Lizenzen oder Software. Zu beachten ist hierbei, dass diese Vermögensgegenstände nur in deiner Bilanz auftauchen dürfen, wenn du sie gekauft hast. Selbst geschaffene Vermögensgegenstände dürfen nur in der Handelsbilanz auftauchen. In der Steuerbilanz darfst du diese nicht ausweisen.

Finanzanlagen

Da es sich bei Finanzanlagen nicht um abnutzbare Vermögensgegenstände handelt, sind diese generell mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Somit kommt es nicht zu der Durchführung einer planmäßigen Abschreibung. Eine außerplanmäßige Abschreibung kannst du nur bei dauerhafter Wertminderung durchführen. Denn, hierbei besteht ein Wertminderungswahlrecht.

Welche Auswirkungen haben Abschreibung und Zuschreibung auf die Bilanz?

Es ist möglich, dass sich bei der Abschreibung eine dauerhafte Wertminderung als nicht begründet erweist. Diese gilt, wenn Anlagegüter im Wert steigen. Ein gutes Beispiel sind Goldbarren. Sie wurden einst günstig gekauft und aufgrund eines Preisanstiegs am Markt steigt auch der Wert. Ist dies der Fall, musst du die vorgenommene Teilwertabschreibung wieder aufholen. Dann ist die Rede von einer Wertaufholung. Dementsprechend kommt es zu einer Zuschreibung. Generell gilt die Wertaufholung als verpflichtend, wenn keine Gründe mehr für den niedrigen Wertansatz vorliegen. Allerdings ist zu beachten, dass die Zuschreibung nicht höher sein darf, als die außerplanmäßige Abschreibung.

Die Auswirkung der Zuschreibung auf die Bilanz ist der wachsende Wert auf der Sollseite. Denn es handelt sich um einen Ertrag. Das heißt, der Wertzuwachs gehört dir als Eigentümer. Wichtig zu wissen ist, dass in der Bilanz hierdurch das Konto Eigenkapital auf deiner Haben-Seite steigt. Und zwar um die Erträge aus der Zuschreibung.

Achtung: Nur weil der Anlagengegenstand im Wert gestiegen ist, darfst du ihn nicht direkt als Zuschreibung buchen. Denn allein durch den Wertanstieg gilt der Wertzuwachs nicht als realisiert. Hierzu muss der Anlagengegenstand tatsächlich verkauft sein.

Bei der Zuschreibung steigt dein Gewinn. Das kann ein Vorteil sein. Allerdings solltest du bedenken, dass bei der Zuschreibung kein Liquiditätszuwachs stattfindet. Das heißt, dein Gewinn steigt in der Bilanz, aber du erhältst kein Bargeld. So kann es passieren, dass du hohe Steuern zahlen musst. Und das wiederum kann zu finanziellen Problemen führen.

Voraussetzungen für eine Wertaufholung

• es wurden bei einem Vermögensgegenstand in früheren Zeiten Abschreibungen vorgenommen
• die Gründe für die Abschreibungen sind entfallen
• der Wegfall der Gründe ist bekannt geworden

Beispiele für Zuschreibung bei Wertaufholung

• Aktien im Unternehmen erholen sich wieder.
• Gebäudewert sinkt wegen Mängeln im Wert. Nach einer Sanierung steigt der Wert wieder.
• Handelsware sinkt im Wert und steigt dann wieder, aufgrund der erhöhten Nachfrage.

Ausführliches Beispiel für Abschreibung und Zuschreibung

Eine Anlage ist über 10 Jahre abzuschreiben. Der Wert dieser Anlage beträgt 100.000 Euro. Dann sieht die Buchung wie folgt aus:

Buchung der planmäßigen Abschreibung

• Abschreibung auf Sachanlagen (Gewinn- und Verlustkonto) 10.000 Euro an Anlage (Bilanzkonto) 10.000 Euro

Im dritten Jahr erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung in Höhe von 20.000 Euro.

• Außerplanmäßige Abschreibung (Gewinn- und Verlustkonto) 20.000 Euro an Anlage (Bilanzkonto) 20.000 Euro

Wert der Anlage nach drei Jahren:

Die Afa ist nun die restlichen sieben Jahre auf der Basis der 50.000 Euro berechnet. Das heißt, jährlich 7142 Euro.

Zuschreibung

Am Anfang des fünften Jahres hat die Anlage einen Restbuchwert. Dieser beträgt 42.858 Euro. Da der Grund für die vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung in diesem Jahr entfällt, kommt es zu einer Wertaufholung.

• Anlage (Bilanzkonto) geht an Erträge aus Zuschreibung von Sachanlagen (Gewinn- und Verlustkonto)

Die Erträge fallen in der Gewinn- und Verlustrechnung in den Bereich „sonstige Erträge“ wie zum Beispiel Anlageverkauf oder Ähnliches. Allerdings kannst du nicht einfach den Wert der Zuschreibung buchen. Denn dann hätte deine Anlage einen Buchwert von 62.858 Euro. Sprich der Restbuchwert von 42.858 zuzüglich der 20.000 Euro für die Zuschreibung (wir gehen in diesem Beispiel davon aus, das der volle Abschreibungsbetrag wieder zugeschrieben wird). Hierzu muss eine neue Berechnung und Korrektur der Abschreibung erfolgen. Diese sieht ohne Buchung der Afa wie folgt aus:

Das heißt, die Buchung im 5. Jahr sieht so aus: