Pensionsrückstellungen

Wenn du Unternehmer bist, musst du entscheiden, ob du deinen Mitarbeitern später eine Rente bezahlen oder mitfinanzieren möchtest. Worum genau es sich bei Pensionsrückstellungen handelt und was es zu beachten gibt, erklären wir dir in diesem Beitrag.

Was sind Pensionsrückstellungen?

Um Mitarbeiter an dein Unternehmen zu binden, kannst du sie unter anderem mit einer finanziellen Absicherung „locken“. Ein Mittel dafür wäre eine betriebliche Altersvorsorge. Dabei hast du die Wahl zwischen 5 verschiedenen Formen. Solltest du deinen Arbeitnehmern diese Rente zusagen, musst du allerdings rechtzeitig Rückstellungen in deiner Bilanz aufnehmen, damit du später diesen Verpflichtungen auch nachkommen kannst.

Welche 5 Formen gibt es?

Du kannst für deine Mitarbeiter eine Direktversicherung, also eine normale Rentenversicherung, abschließen. Daneben gibt es die Pensionskasse, die von der Organisation her einem Versicherungsunternehmen gleicht. Auch Pensionsfonds sind möglich. Eine weitere Variante ist die Unterstützungskasse, die als rechtlich selbstständiges Unternehmen eine Rente an die Mitarbeiter auszahlt.

Die Form, über die wir uns unterhalten müssen, ist die Direktzusage. Dabei verpflichtest du dich als Arbeitgeber, deinem Mitarbeiter später eine Rente zu bezahlen. Um das auch durchführen zu können, musst du – wie oben erwähnt – aber Rückstellungen bilden.

Diese stehen in der Bilanz auf der Passivseite unter „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“ (§ 266 Abs. 3 B. 1 HGB).

Rechtlicher Hintergrund

Wenn du deinen Mitarbeitern diese Rente zusagst, handelt es sich dabei um „ungewisse Verpflichtungen“ (gegenüber dem Mitarbeiter) „im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge“. Diese Verpflichtung ist ungewiss, weil du nicht wissen kannst, wie alt dein Arbeitnehmer wird und ob, ab wann und wie lange du diese Rente dann auszahlen musst. Diese Rückstellungspflicht ist im § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB geregelt.

Die genauen Details bezüglich der Form, der Berechnung und der Ausnahmen findest du in §6a Einkommensteuergesetz (EStG). Dieser sieht beispielsweise auch vor, dass du die Pensionszusage schriftlich erteilst und eindeutig nach Art, Form und Höhe der Leistung bestimmst.

Ausnahme: Die sogenannten „Altzusagen“, die vor dem 1. Januar 1987 gemacht wurden, müssen nicht in der Bilanz passiviert werden, hier besteht ein Passivierungswahlrecht nach Art. 28 I S. 2 EGHGB. Darauf gehen wir gleich bei der Bilanzierung weiter ein.

Bilanzierung von Pensionsrückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz

Bei der Bilanzierung der notwendigen Rückstellungen gibt es Unterschiede zwischen zwei Formen der Verpflichtungen. Zum einen gibt es dabei die mittelbaren Verpflichtungen und zum anderen die unmittelbaren Verpflichtungen.

Diese sind im EGHGB (Einführungsgesetz des HBG) in Art. 28 erwähnt. Weil es ein wenig trockener wird, zitiere ich diesen Artikel für dich:

(1) Für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension aufgrund einer unmittelbaren Zusage braucht eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs nicht gebildet zu werden, wenn der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 1. Januar 1987 erworben hat oder sich ein vor diesem Zeitpunkt erworbener Rechtsanspruch nach dem 31. Dezember 1986 erhöht.

Für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension sowie für eine ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung braucht eine Rückstellung in keinem Fall gebildet zu werden.

(2) Bei Anwendung des Absatzes 1 müssen Kapitalgesellschaften die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen jeweils im Anhang und im Konzernanhang in einem Betrag angeben.

Mittelbare Verpflichtungen

Diese Verpflichtung ist zustande gekommen, wenn du du einen Rechtsträger damit beauftragt hast, später eine Altersvorsorge an deinen Mitarbeiter auszuzahlen. Hier brauchst du also also keine Rückstellung zu bilden. Aber du musst die Unterdeckung nach Absatz 2 im Anhang angeben, wenn du sie nicht passiviert hast.

Unmittelbare Verpflichtungen

Wenn du selbst eine Zusage an deinen Mitarbeiter erteilt hast, handelt es sich um unmittelbare Verpflichtungen, die in Absatz 1 erwähnt werden. Hier brauchst du die Rückstellung nicht zu bilden, darfst es aber. Diese Wahl hast du für die erwähnten Altzusagen. Wenn du sie nicht bilanzierst, musst du sie ebenfalls gemäß Absatz 2 im Anhang angeben.

Bewertung von Pensionsrückstellungen

Nun weißt du zwar, dass du Rückstellungen bilden musst, aber du weißt nicht, wie viele und in welcher Höhe. Weil du ja nicht wissen kannst, wie alt deine Mitarbeiter werden und wie lange du eine Rente an sie auszahlen musst. Um diese Ungewissheit trotzdem in einer Berechnung unterzubringen, gehst du nach bestimmten versicherungsmathematischen Grundsätzen vor. Diese Berechnungen sowie die Abzinsungen, die du für die Steuer- und Handelsbilanz vornehmen musst, und die Konsequenzen für diese Bilanzen zeigen wir dir in diesem Abschnitt.

Anwendung von versicherungsmathematischen Grundsätzen

Damit du die langfristigen Verbindlichkeiten möglichst korrekt ausrechnen kannst, obwohl du die Lebenserwartung deiner Mitarbeiter nicht kennst, werden verschiedene Wahrscheinlichkeitsrechnungen angestellt.

Der Versicherungsmathematiker Dr. Georg Heubeck hat bereits 1947 Richtlinien für die Berechnung dieser Verbindlichkeiten aufgestellt. Dabei hat er die Sterblichkeitsrate, die Erwerbsminderung und die Verheiratetenhäufigkeit mit einbezogen. Seine Ergebnisse und Formeln sind auf den sogenannten Heubeck-Tafeln festgehalten. Diese sind seit 2005 steuerrechtlich anerkannt.

Heute ermittelt man den Barwert der Pensionsrückstellungen. Darunter versteht man den Wert, den diese künftige Zahlung zum Berechnungszeitpunkt besitzt. Um den Wert noch genauer zu ermitteln, nimmt man zusätzlich eine Abzinsung vor. Die Sterblichkeit sowie Renten- und Gehaltstrends fließen ebenfalls mit in die Rechnung ein.

Du darfst also als Unternehmen auf Basis der Heubeck-Tafeln den Barwert berechnen, musst allerdings die Werte nach Steuer- und Handelsbilanz unterscheiden.

Konsequenzen durch das BilMoG

Dieser wichtige Unterschied zwischen Steuer- und Handelsbilanz wird im 2009 vom Bundestag verabschiedeten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) niedergelegt. Dadurch wurde das HBG für den Anwender besser gestaltet und zudem eine größere Annäherung an internationale Standards erreicht.

Kurz zusammengefasst legte das BilMoG fest, dass der Erfüllungsbetrag getrennt für Steuer- und Handelsbilanz ermittelt wird und keine einheitliche Bewertung von Pensionsrückstellungen mehr stattfindet. Weitere Änderungen waren die Größenklassifizierungsschwellen von Unternehmen, die Befreiung von Einzelkaufleuten von einigen handelsrechtlichen Pflichten, der Wegfall einiger Wahlrechte bei der Bildung für Rückstellungen sowie der Umgang mit latenten Steuern.

Latente Steuern

Diese Änderung ist deswegen wichtig, weil es sich bei diesen Steuern um genau die Steuern handelt, die sich durch die unterschiedliche Bewertung nach Handels- und Steuerrecht ergeben und die in der Bilanz nicht ersichtlich sind. Bisher mussten diese Steuern zwingend aktiviert oder passiviert werden, doch mit Einführung des BilMoG entfiel diese Pflicht. Du musst sie nur noch in der Handelsbilanz passivieren. Außerdem darfst du die Gewinne, die sich aus der Aktivierung ergeben, nicht ausschütten.

Abzinsung

Die Abzinsung ist in §253 II S.1 HGB mit dem Marktzinssatz vorzunehmen. Zitat:

(2) Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt.

Eine Ausnahme ergibt sich durch Satz 2:

Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt.

Marktzinssatz

Dieser Zinssatz wird übrigens von der Deutschen Bundesbank monatlich ermittelt und veröffentlicht.

Abzinsung für die Steuerbilanz

Für die Abzinsung der Steuerbilanz rechnest du mit dem eingangs erwähnten § 6a (3) EStG, der besagt: „Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.“

Abzinsung für die Handelsbilanz

Hier kommt der bereits vorhin zitierte §253(2) HGB ins Spiel, der besagt: „Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt.“

Auflösung von Pensionsrückstellungen

Damit man Pensionsrückstellungen auflösen kann, bedarf es aus steuer- und handelsrechtlicher Sicht einen bestimmten Grund. Zur Auflösung von Pensionsrückstellungen kommt es in der Regel, wenn eine Anspruchsberechtigung eintritt, also wenn z.B. ein Mitarbeiter oder eine Mitarbeiterin in Rente geht. Es kommt zu einer Teilauflösung aber der Überweisung der ersten Pension. Zudem muss man die Pensionsrücklage im Todesfall eines Mitarbeiters oder einer Mitarbeiterin auflösen.